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考點三:抵銷分錄的制
一、長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷處理
母公司對子公司進行的長期股權投資,一方面反映為長期股權投資以外的其他資產的減少,另一方面反映為長期股權投資的增加,在母公司個別資產負債表中作為資產類項目中的長期股權投資列示。子公司接受這一投資時,一方面增加資產,另一方面作為實收資本(或股本,下同)處理,在其個別資產負債表中一方面反映為實收資本的增加,另一方面反映為相對應的資產的增加。從企業集團整體來看,母公司對子公司進行的長期股權投資實際上相當於母公司將資本撥付下屬核算單位,並不引起整個企業集團的資產、負債和所有者權益的增減變動。因此,制合並財務報表時,應當在母公司與子公司財務報表數據簡單相加的基礎上,將母公司對子公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目予以抵銷。
子公司所有者權益中不屬於母公司的份額,即子公司所有者權益中抵銷母公司所享有的份額後的餘額,在合並財務報表中作為“少數股東權益”處理,“少數股東權益”項目應當在“所有者權益”項目下單獨列示。
當母公司對子公司長期股權投資的金額與在子公司所有者權益中所享有的份額不一致時,應按其差額計入“商譽”項目。
【例題1】教材【例25—2】沿用【例25—1】,20×8年12月31日P公司對S公司長期股權投資經調整後的金額為32272萬元(投資成本3000萬元+權益法調整增加的長期股權投資2272萬元)。
S公司經調整的股東權益總額中所享有的金額3884萬元=股東權益賬面餘額4000萬元—調整前未分配利潤300萬元+(調整後淨利潤784萬元—分配的現金股利600萬元—按調整前淨利潤提取的盈餘公積100萬元)+A辦公樓購買日公允價值高於賬面價值的差額100萬元。
32272萬元與3884萬元×80%之間的差額120萬元為合並報表中的商譽。
至於S公司股東權益中20%的部分,即7768萬元則屬於少數股東權益,在抵銷處理時應作為少數股東權益處理。其抵銷分錄如下:
『正確案』
(5)借:股本 20 000 000
資本公積——年初 16 000 000
——本年 1 000 000
盈餘公積——年初 0
——本年 1 000 000
未分配利潤——年末 840 000
商譽 1 200 000
貸:長期股權投資 32 272 000
少數股東權益 7 768 000
注意:
1未分配利潤——年末=調整後淨利潤7 840 000-分配現金股利6 000 000-提取盈餘公積1 000 000=840 000元
2商譽120萬元
從期初看:商譽120萬元=3000萬元-(S公司20×7年1月1日的所有者權益總額3500萬元+S公司固定資產公允價值增加額100萬元)×80%。
從期末看:商譽120萬元=32272萬元—3884萬元×80%
二、內部債權與債務的抵銷處理
包括:應收賬款與應付賬款、應收票據與應付票據、預付賬款與預收賬款、其他應收款與其他應付款、持有至到期投資與應付債券
母公司與子公司、子公司相互之間的債權和債務項目,是指母公司與子公司、子公司相互之間因銷售商品、提供勞務以及發生結算業務等原因產生的應收賬款與應付賬款、應收票據與應付票據、預付賬款與預收賬款、其他應收款與其他應付款、持有至到期投資與應付債券等項目。發生在母公司與子公司、子公司相互之間的這些項目,企業集團內部企業的一方在其個別資產負債表中反映為資產,而另一方則在其個別資產負債表中反映為負債。但從企業集團整體角度來看,它只是內部資金運動,既不能增加企業集團的資產,也不能增加負債。因此,為了消除個別資產負債表直接加總中的重復計算因素,在制合並財務報表時應當將內部債權債務項目予以抵銷。
1應收賬款與應付賬款的抵銷處理:重點內容
(1)初次制合並財務報表時應收賬款與應付賬款的抵銷處理。在應收賬款計提壞賬准備的情況下,某一會計期間壞賬准備的金額是以當期應收賬款為基礎計提的。在制合並財務報表時,隨著內部應收賬款的抵銷,與此相聯系也須將內部應收賬款計提的壞賬准備予以抵銷。內部應收賬款抵銷時,其抵銷分錄為:借記“應付賬款”項目,貸記“應收賬款”項目;內部應收賬款計提的壞賬准備抵銷時,其抵銷分錄為:借記“應收賬款——壞賬准備”項目,貸記“資產減值損失”項目。
【例題2】教材【例25—3】P公司20×8年個別資產負債表(表25—2)中應收賬款475萬元為20×8年向S公司銷售商品發生的應收銷貨款的賬面價值,P公司對該筆應收賬款計提的壞賬准備為25萬元。S公司20×8年個別資產負債表(表25—3)中應付賬款500萬元系20×8年向P購進商品存貨發生的應付購貨款。
在制合並財務報表時,應將內部應收賬款與應付賬款相互抵銷;同時還應將內部應收賬款計提的壞賬准備予以抵銷,其抵銷分錄為:
『正確案』
(6)借:應付賬款 5 000 000
貸:應收賬款 5 000 000
(7)借:應收賬款——壞賬准備 250 000
貸:資產減值損失 250 000
(2)連續制合並財務報表時內部應收賬款壞賬准備的抵銷處理。
在連續制合並財務報表進行抵銷處理時:
首先,將內部應收賬款與應付賬款予以抵銷,即按內部應收賬款的金額,借記“應付賬款”項目,貸記“應收賬款”項目。
其次,應將上期資產減值損失中抵銷的內部應收賬款計提的壞賬准備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷,即按上期資產減值損失項目中抵銷的內部應收賬款計提的壞賬准備的金額,借記“應收賬款——壞賬准備”項目,貸記“未分配利潤——年初”項目。
再次,對於本期個別財務報表中內部應收賬款相對應的壞賬准備增減變動的金額也應予以抵銷,即按照本期個別資產負債表中期末內部應收賬款相對應的壞賬准備的增加額,借記“應收賬款——壞賬准備”項目,貸記“資產減值損失”項目,或按照本期個別資產負債表中期末內部應收賬款相對應的壞賬准備的減少額,借記“資產減值損失”項目,貸記“應收賬款——壞賬准備”項目。
在第三期制合並財務報表的情況下,必須將第二期內部應收賬款期末餘額相應的壞賬准備予以抵銷,以調整期初未分配利潤的金額。然後,計算確定本期內部應收賬款相對應的壞賬准備增減變動的金額,並將其增減變動的金額予以抵銷。其抵銷分錄與第二期制的抵銷分錄相同。
其合並工作底稿參見表25—4。
注意:上述思路的具體運用:
(1)假設2009年內部應收應付仍為500萬元,應收方的壞賬准備仍為25萬元,如何抵銷?
(2)假設2009年內部應收應付為600萬元,應收方的壞賬准備為30萬元,如何抵銷?
(3)假設2009年內部應收應付為400萬元,應收方的壞賬准備為20萬元,如何抵銷?
【例題3】在連續制合並財務報表的情況下,由於上年壞賬准備抵銷而應調整“未分配利潤——年初”項目的金額為( ) 。
A上年度應收賬款計提的壞賬准備的數額
B本年度應收賬款計提的壞賬准備的數額
C上年度抵銷的內部應收賬款計提的壞賬准備的數額
D本年度內部應收賬款計提的壞賬准備的數額
『正確案』C
2其他債權與債務的抵銷處理
【例題4】教材【例25—4】P公司20×8年個別資產負債表(表25—2)中預收賬款100萬元為S公司預付賬款;應收票據400萬元為S公司20×8年向P公司購買商品3500萬元開具的票面金額為400萬元的商業承兌匯票;S公司應付債券200萬元為P公司所持有。對此,在制合並資產負債表時,應制如下抵銷分錄:
『正確案』
(8)將內部預收賬款與內部預付賬款抵銷時,應制如下抵銷分錄:
借:預收款項 1 000 000
貸:預付款項 1 000 000
(9)將內部應收票據與內部應付票據抵銷時,應制如下抵銷分錄:
借:應付票據 4 000 000
貸:應收票據 4 000 000
(10)將持有至到期投資中債券投資與應付債券抵銷時,應制如下抵銷分錄:
借:應付債券 2 000 000
貸:持有至到期投資 2 000 000
注意:此項業務完整的抵銷還可能會包括:
借:應付利息
貸:應收利息
借:投資收益
貸:財務費用
其合並工作底稿如表25—4所示。
注意:在某些情況下,債券投資企業持有的企業集團內部成員企業的債券並不是從發行債券的企業直接購進,而是在證券市場上從第三方手中購進的。在這種情況下,持有至到期投資中的債券投資與發行債券企業的應付債券抵銷時,則會出現差額,持有至到期投資餘額大於應付債券餘額時,記入合並利潤表的投資收益項目;持有至到期投資餘額小於應付債券餘額時,記入合並利潤表的財務費用項目。
三、存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的抵銷處理
存貨價值中包含的未實現內部銷售損益是由於企業集團內部商品購銷、勞務提供活動所引起的。在內部購銷活動中,銷售企業將集團內部銷售作為收入確認並計算銷售利潤。而購買企業則是以支付購貨的價款作為其成本入賬;在本期內未實現對外銷售而形成期末存貨時,其存貨價值中也相應地包括兩部分內容:一部分為真正的存貨成本(即銷售企業銷售該商品的成本);另一部分為銷售企業的銷售毛利(即其銷售收入減去銷售成本的差額)。
對於期末存貨價值中包括的這部分銷售毛利,從企業集團整體來看,並不是真正實現的利潤。因為從整個企業集團來看,集團內部企業之間的商品購銷活動實際上相當於企業內部物資調撥活動,既不會實現利潤,也不會增加商品的價值。正是從這一意義上來說,將期末存貨價值中包括的這部分銷售企業作為利潤確認的部分,稱之為未實現內部銷售損益。因此,在制合並資產負債表時,應當將存貨價值中包含的未實現內部銷售損益予以抵銷。
1當期內部購進商品並形成存貨情況下的抵銷處理
在企業集團內部購進並且在會計期末形成存貨的情況下,如前所述,一方面將銷售企業實現的內部銷售收入及其相對應的銷售成本予以抵銷,另一方面將內部購進形成的存貨價值中包含的未實現內部銷售損益予以抵銷。
制抵銷分錄時,按照集團內部銷售企業銷售該商品的銷售收入,借記“營業收入”項目,按照銷售企業銷售該商品的銷售成本,貸記“營業成本”項目,按照當期期末存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的金額,貸記“存貨”項目。
【例題5】教材【例25—5】S公司20×8年向P公司銷售商品1 000萬元,其銷售成本為800萬元,該商品的銷售毛利率為20%。P公司購進的該商品20×8年全部未實現對外銷售而形成期末存貨。
在制20×8年合並財務報表時,應進行如下抵銷處理:
『正確案』
(11)借:營業收入 10 000 000
貸:營業成本 10 000 000
(12)借:營業成本 2 000 000
貸:存貨 2 000 000
或者:
借:營業收入 10 000 000
貸:營業成本 8 000 000
存貨 2 000 000
其合並工作底稿見表25—4。