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考點二:調整事項的會計處理
一、資產負債表日後調整事項的處理原則
企業發生的資產負債表日後調整事項,應當調整資產負債表日的財務報表。對於年度財務報告而言,由於資產負債表日後事項發生在報告年度的次年,報告年度的有關賬目已經結轉,特別是損益類科目在結賬後已無餘額。因此,年度資產負債表日後發生的調整事項,應具體分別以下情況進行處理:
注意:總的思路仍為三段:(1)稅前;(2)所得稅;(3)稅後。其中,所得稅既可能有對“應交稅費”的影響,也可能有對“遞延所得稅”的影響。
具體技巧和要求如下:
1涉及損益的事項,通過“以前年度損益調整”科目核算。
涉及損益的調整事項,如果發生在資產負債表日所屬年度(即報告年度)所得稅匯算清繳前的,應調整報告年度應納稅所得額、應納所得稅稅額;發生在報告年度所得稅匯算清繳後的,應調整本年度(即報告年度的次年)應納所得稅稅額。
由於以前年度損益調整增加的所得稅費用,計入“以前年度損益調整”科目的借方,同時貸記“應交稅費——應交所得稅”等科目;由於以前年度損益調整減少的所得稅費用,計入“以前年度損益調整”科目的貸方,同時借記“應交稅費——應交所得稅”等科目。
調整完成後,將“以前年度損益調整”科目的貸方或借方餘額,轉入“利潤分配——未分配利潤”科目。
4通過上述賬務處理後,還應同時調整財務報表相關項目的數字,包括:(1)資產負債表日制的財務報表相關項目的期末數或本年發生數;(2)當期制的財務報表相關項目的期初數或上年數;(3)經過上述調整後,如果涉及報表附注內容的,還應當調整報表附注相關項目的數字。
二、調整事項的具體會計處理方法
為簡化處理,如無特殊說明,本章所有的例子均假定如下:財務報告批准報出日是次年3月31日,所得稅稅率為25%,按淨利潤的10%提取法定盈餘公積,提取法定盈餘公積後不再作其他分配;調整事項按稅法規定均可調整應交納的所得稅;涉及遞延所得稅資產的,均假定未來期間很可能取得用來抵扣暫時性差異的應納稅所得額;不考慮報表附注中有關現金流量表項目的數字。
(一)資產負債表日後訴訟案件結案,法院判決證實了企業在資產負債表日已經存在現時義務,需要調整原先確認的與該訴訟案件相關的預計負債。
【例題1】甲公司與乙公司簽訂一項銷售合同,合同中訂明甲公司應在20×7年8月銷售給乙公司一批物資。由於甲公司未能按照合同發貨,致使乙公司發生重大經濟損失。20×7年12月,乙公司將甲公司告上法庭,要求甲公司賠償450萬元。20×7年12月31日法院尚未判決,甲公司按或有事項准則對該訴訟事項確認預計負債300萬元。20×8年2月10日,經法院判決甲公司應賠償乙公司400萬元。甲、乙雙方均服從判決。判決當日,甲公司向乙公司支付賠償款400萬元。甲、乙兩公司20×7年所得稅匯算清繳均在20×8年3月20日完成(假定該項預計負債產生的損失不允許稅前扣除)。
說明:本題的意思是當法院判決,實際發生損失時是可以稅前扣除的。
本例中,20×8年2月10日的判決證實了甲、乙兩公司在資產負債表日(即20×7年12月31日)分別存在現時賠償義務和獲賠權利,因此兩公司都應將“法院判決”這一事項作為調整事項進行處理。甲公司和乙公司20×7年所得稅匯算清繳均在20×8年3月20日完成,因此,應根據法院判決結果調整報告年度應納稅所得額和應納所得稅稅額。
『正確案』
1甲公司的賬務處理如下:
(1)20×8年2月10日,記錄支付的賠款,並調整遞延所得稅資產:
借:以前年度損益調整 1 000 000
貸:其他應付款 1 000 000
借:應交稅費——應交所得稅 250 000
貸:以前年度損益調整 (1 000 000×25%)250 000
借:應交稅費——應交所得稅 750 000
貸:以前年度損益調整 750 000
注:以上兩筆分錄可合並。
借:以前年度損益調整 750 000
貸:遞延所得稅資產 750 000
借:預計負債 3 000 000
貸:其他應付款 3 000 000
借:其他應付款 4 000 000
貸:銀行存款 4 000 000
注:不能據此調整2007年(報告年度)的貨幣資金數額。
(2)將“以前年度損益調整”科目餘額轉入未分配利潤:
借:利潤分配——未分配利潤 750 000
貸:以前年度損益調整 750 000
(3)因淨利潤變動,調整盈餘公積:
借:盈餘公積 (750 000×10%)75 000
貸:利潤分配——未分配利潤 75 000
(4)調整報告年度報表:
①資產負債表項目的調整:
調減遞延所得稅資產75萬元;調增其他應付款400萬元,調減應交稅費100萬元,調減預計負債300萬元;調減盈餘公積75萬元,調減未分配利潤675萬元。
②利潤表項目的調整:
調增營業外支出100萬元,調減所得稅費用25萬元,調減淨利潤75萬元。
③所有者權益變動表項目的調整:
調減淨利潤75萬元,調減提取盈餘公積75萬元。
(5)調整20×8年2月份資產負債表相關項目的年初數:
甲公司在制20×8年1月份的資產負債表時,按照調整前20×7年12月31日的資產負債表的數字作為資產負債表的年初數,由於發生了資產負債表日後調整事項,甲公司除了調整20×7年年度資產負債表相關項目的數字外,還應當調整20×8年2月份以及月份資產負債表相關項目的年初數,其年初數按照20×7年12月31日調整後的數字填列。
2乙公司的賬務處理如下:
(1)20×8年2月10日,記錄收到的賠款,並調整應交所得稅:
借:其他應收款 4 000 000
貸:以前年度損益調整 4 000 000
借:以前年度損益調整 (4 000 000×25%)1 000 000
貸:應交稅費——應交所得稅 1 000 000
借:銀行存款 4 000 000
貸:其他應收款 4 000 000
(2)將“以前年度損益調整”科目餘額轉入未分配利潤:
借:以前年度損益調整 3 000 000
貸:利潤分配——未分配利潤 3 000 000
(3)因淨利潤增加,補提盈餘公積:
借:利潤分配——未分配利潤 300 000
貸:盈餘公積 (3 000 000×10%)300 000
(4)調整報告年度報表(略)
【例題2】資產負債表日至財務會計報告批准報出日之間發生的調整事項在進行調整處理時,下列不能調整的項目是( )。
A涉及貨幣資金收支的項目
B涉及應收賬款的事項
C涉及所有者權益的事項
D涉及損益調整的事項
『正確案』A
(二)資產負債表日後取得確鑿證據,表明某項資產在資產負債表日發生了減值或者需要調整該項資產原先確認的減值金額。
【例題3】甲公司20×7年5月銷售給乙公司一批產品,貨款為100萬元(含增值稅)。乙公司於6月份收到所購物資並驗收入庫。按合同規定,乙公司應於收到所購物資後兩個月內付款。由於乙公司財務狀況不佳,到20×7年12月31日仍未付款。甲公司於12月31日制20×7年財務報表時,已為該項應收賬款提取壞賬准備5萬元。12月31日資產負債表上“應收賬款”項目的金額為200萬元,其中95萬元為該項應收賬款。甲公司於20×8年1月30日(所得稅匯算清繳前)收到法院通知,乙公司已宣告破產清算,無力償還所欠部分貨款。甲公司預計可收回應收賬款的60%。
本例中,根據資產負債表日後事項的判斷原則,甲公司在收到法院通知後,首先可判斷該事項屬於資產負債表日後調整事項。甲公司原對應收乙公司賬款提取了5萬元的壞賬准備,按照新的證據應提取的壞賬准備為40萬元(100×40%),差額35萬元應當調整20×7年度財務報表相關項目的數字。甲公司的賬務處理如下:
『正確案』
(1)補提壞賬准備:
應補提的壞賬准備=1 000 000×40%-50 000=350 000(元)
借:以前年度損益調整 350 000
貸:壞賬准備 350 000
(2)調整遞延所得稅資產:
借:遞延所得稅資產 87 500
貸:以前年度損益調整 (350 000×25%)87 500
(3)將“以前年度損益調整”科目的餘額轉入利潤分配:
借:利潤分配——未分配利潤 262 500
貸:以前年度損益調整 262 500
(4)調整利潤分配有關數字:
借:盈餘公積 26 250
貸:利潤分配——未分配利潤(262 500×10%)26 250
(5)調整報告年度財務報表相關項目的數字(財務報表略):
①資產負債表項目的調整:
調減應收賬款淨值350 000元,調增遞延所得稅資產87 500元;調減盈餘公積26 250元,調減未分配利潤236 250元。
②利潤表項目的調整:
調增資產減值損失350 000元,調減所得稅費87 500元,調減淨利潤262 500元。
③所有者權益變動表項目的調整:
調減淨利潤262 500元,調減提取盈餘公積26 250元。
(三)資產負債表日後進一步確定了資產負債表日前購入資產的成本或售出資產的收入
資產負債表所屬期間或以前期間所售商品在資產負債表日後退回的,應作為資產負債表日後調整事項處理。發生於資產負債表日後至財務報告批准報出日之間的銷售退回事項,可能發生於年度所得稅匯算清繳之前,也可能發生於年度所得稅匯算清繳之後,其會計處理分別為:
1涉及報告年度所屬期間的銷售退回發生於報告年度所得稅匯算清繳之前,應調整報告年度利潤表的收入、成本等,並相應調整報告年度的應納稅所得額以及報告年度應繳的所得稅等。
【例題4】甲公司20×7年11月8日銷售一批商品給乙公司,取得收入120萬元(不含稅,增值稅率l7%)。甲公司發出商品後,按照正常情況已確認收入,並結轉成本100萬元。20×7年12月31日,該筆貨款尚未收到,甲公司未對應收賬款計提壞賬准備。20×8年1月12日,由於產品質量問題,本批貨物被退回。甲公司於20×8年2月28日完成20×7年所得稅匯算清繳。
本例中,銷售退回業務發生在資產負債表日後事項涵蓋期間內,屬於資產負債表日後調整事項。由於銷售退回發生在報告年度所得稅匯算清繳之前,因此在所得稅匯算清繳時,應扣除該部分銷售退回所實現的應納稅所得額。
『正確案』
甲公司的賬務處理如下:
(1)20×8年1月12日,調整銷售收入:
借:以前年度損益調整 1 200 000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 204 000
貸:應收賬款 1 404 000
(2)調整銷售成本:
借:庫存商品 1 000 000
貸:以前年度損益調整 1 000 000
(3)調整應繳納的所得稅:
借:應交稅費——應交所得稅 50 000
貸:以前年度損益調整
50 000(1200000-1000000)×25%=50000
(4)將“以前年度損益調整”科目的餘額轉入利潤分配:
借:利潤分配——未分配利潤 150 000
貸:以前年度損益調整 150 000
(5)調整盈餘公積:
借:盈餘公積 15 000
貸:利潤分配——未分配利潤 15 000
(6)調整相關財務報表(略)
2資產負債表日後事項中涉及報告年度所屬期間的銷售退回發生於報告年度所得稅匯算清繳之後,應調整報告年度會計報表的收入、成本等,但按照稅法規定在此期間的銷售退回所涉及的應繳所得稅,應作為本年的納稅調整事項。
【例題5】沿用【例題4】,假定銷售退回的時間改為20×8年3月10日(即報告年度所得稅匯算清繳後)。
『正確案』
甲公司的賬務處理如下:
(1)20×8年3月10日,調整銷售收入:
借:以前年度損益調整 l 200 000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 204 000
貸:應收賬款 1 404 000
(2)調整銷售成本:
借:庫存商品 l 000 000
貸:以前年度損益調整 l 000 000
(3)將“以前年度損益調整”科目的餘額轉入利潤分配:
借:利潤分配——未分配利潤 200 000
貸:以前年度損益調整 200 000
(4)調整盈餘公積:
借:盈餘公積 20 000
貸:利潤分配——未分配利潤(200 000×10%) 20 000
(5)調整相關財務報表(略)
(四)資產負債表日後發現了財務報表舞弊或差錯
注意:特指發現的報告期間或以前期間的舞弊或差錯。